Der er i den skattemæssige behandling af salg af ejendomme forskel på, om en ejendom indgår i en næringsportefølje eller anses for anskaffet i spekulationsøjemed.
Helt overordnet skal ejendomme behandles som en næringsejendom, hvis ejendommen er anskaffet med henblik på videresalg med fortjeneste for øje. Dette reguleres fortsat efter statsskatteloven fra 1922. Er en ejendom ikke omfattet af næringen, gælder ejendomsavancebeskatningslovens regler, der både dækker over ejendomme anskaffet i spekulationshensigt, domicilejendomme til eget brug og private ejendomme såsom villaer, parcelhuse og sommerhuse. Sidstnævnte kan som bekendt være undtaget fra beskatning, hvis betingelserne om den private anvendelse mv. opfyldes.
Man vil normalt kun blive anset for næringsdrivende med handel med fast ejendom, hvis handlen foregår regelmæssigt og er anlagt systematisk. Enkelte handler vil ikke nødvendigvis medføre, at en ejendomsportefølje betragtes som værende omfattet af næring.
Da næringsejendommene er omfattet af statsskattelovens regler - og ikke af ejendomsavancebeskatningslovens regler, gælder der andre regler for opgørelse af skattemæssig avance ved afståelse af næringsejendomme, end de regler, der gælder for salg af ejendomme omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven.
Salgssummen skal ikke kontantomregnes, når salget omhandler en næringsejendom. Salgssummen skal indgå i avanceopgørelsen til nominel værdi. I en lang periode har vi været vant til udelukkende at gennemføre ejendomshandler kontant, hvor overdragelsessummen faldt kontant ved overdragelsen, og hvor sælger indfrier evt. lån. I et sådan tilfælde er der ikke forskel mellem den nominelle og den kontantomregnede overdragelsessum. Men flere og flere handler indeholder sælgerfinansiering i form af sælgerpantebreve og med belåning i øvrigt på plads.
Når der ikke skal ske kontantomregning af overdragne lån, herunder sælgerpantebrev, bliver den nominelle overdragelsessum ofte højere end den kontante værdi. Især vedrørende sælgerpantebrevet, men også grundet den i skrivende stund stigning i renterne på obligationslånene, som reducerer kontantværdien af de bagvedliggende realkreditlån.
Men det går - uanset dette overordnede princip om de nominelle værdier af overdragelsessummen - ikke helt galt skattemæssigt. Kursnedslag i gæld på overdragelsestidspunktet kan nemlig fradrages i opgørelse af avance ved afståelsen af ejendommen. Dermed bliver selve beskatningsgrundlaget netto på niveau med en egentlig kontantomregning. Men kursreguleringen af gælden følger således ejendommen og ikke kursgevinstloven – modsat tilfældet, hvis gæld indfris inden eller i forbindelse med salget.
Forskellen består primært ikke så meget i afståelsessummen for ejendommen, men derimod i forholdet for sælger i øvrigt. Er sælger en fysisk person, vil det være en fordel at medoverdrage gæld, hvorpå der hviler kurstab, da personer ikke kan opnå fradrag for tab på gæld (medmindre det er i udenlandsk valuta). For selskaber er der ikke helt samme udfordring, da selskaber har fradrag for kurstab også på gæld.
Beholder sælger et sælgerpantebrev, vil anskaffelsessummen på sælgerpantebrevet skulle fastsættes efter kursgevinstlovens regler – altså til kontantværdi. Det betyder, at sælger får kontantværdien som anskaffelsessum. Ved modtagelse af afdrag eller indfrielse til kurs 100 efterfølgende fra køber, opstår der en skattemæssig fortjeneste på sælgerpantebrevet, hvis kursværdien ved overdragelsen var mindre end 100.
Bemærk i øvrigt, at der ikke beregnes genvundne afskrivninger på næringsejendomme, men at den nominelle anskaffelsessum reduceres med foretagne afskrivninger ved beregningen af avance ved salget. Det er således principielt forskellen mellem afståelsessummen og den nedskrevne værdi af ejendommen, som udgør den skattepligtige avance. Dog skal der justeres efter, hvorvidt anskaffelsessummen i relation til opgørelse af de fradragsberettigede afskrivninger er kontantomregnet, da avancen på næringsejendommene som nævnt skal beregnes ud fra de nominelle værdier, mens afskrivninger foretages på kontantomregnede anskaffelsessummer.
Kort om generationsskifte
Det er muligt at overdrage næringsejendomme med succession til blandt andet børn. Succession betyder, at sælger ikke skal betale skat af avancerne mod, at køber indtræder i sælgers skattemæssige position i forhold til anskaffelsessum, afskrivningsgrundlag og foretagne afskrivninger. Det kan altså udskyde beskatningen en generation at overdrage næringsejendomme med succession til børn. Det gælder i de tilfælde, hvor næringsejendommen er ejet i personligt regi, og hvor køber er børn (m.fl.) af overdrageren.
I en periode har der været tvivl om, hvorvidt gaveafgiftscirkulæret fra 1982 kunne anvendes i forbindelse med værdiansættelse af næringsejendomme, når disse overdrages inden for gaveafgiftskredsen. Men med en nylig afgørelse er tvivlen fjernet. Landsskatteretten har afgjort, at der kan støttes ret på +/- 15%-reglen - også for næringsejendomme.
Det er usikkert, om succession gælder i tilfælde, hvor der er tale om overdragelse af aktier i selskaber, som ejer næringsejendomme. Usikkerheden skyldes tidligere praksis, hvor næringsejendomme, der er udlejet til lejere, anses for ”pengetankaktiver”, når disse ejendomme ejes af selskaber. Derved medregnes udlejede næringsejendomme som sådanne ”pengetankaktiver”, når et selskab skulle vurderes, om der kunne ske succession (hvilket jo ikke kan lade sig gøre, hvis selskabet anses for et pengetank-selskab). Men med den nye formulering af pengetankreglen fra 2017 er der måske lidt håb. For tømrermesterens usolgte rest-portefølje af fx rækkehuse kan godt være gode aktiver, selvom de er udlejet, hvis rækkehusene blev opført med henblik på videresalg, ligesom der blev åbnet mulighed for, at ”projektejendomme” kunne være gode aktiver, uagtet, at der var indgået lejekontrakter med lejere. Disse lempelser kunne pege i retning af, at der var tænkt lempelser også for de i øvrigt omfattet af næringen værende ejendomme - eller i det mindste i de tilfælde, hvor ejendommene kan omfattes af det, som nævnes for rækkehusene og projektejendomme.
BDO følger naturligvis udviklingen helt tæt.
Tilmeld dig vores nyhedsbreve og få alle BDO nyheder og indsigter i din indbakke
Please fill out the following form to access the download.