En renteswap er ikke en balancepost

14 januar 2015

Et selskab, der ved en fejl ikke har behandlet en finansiel kontrakt efter lagerprincippet, kan – når fejlen skal rettes – risikere beskatning af penge, det ikke har tjent, eller dobbeltfradrag for tab.

Fristreglerne i skatteforvaltningsloven betyder, at der frem til den 1. maj 2015 uden videre kan ske genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2011 og frem efter, hvis der konstateres fejl i disse. Derimod kan skatteansættelserne for tidligere indkomstår kun genoptages under særlige omstændigheder.

Disse fristregler kan være problematiske i de tilfælde, hvor en balancepost ikke er behandlet korrekt ved indkomstopgørelsen. Hvis fx et varelager er opgjort efter forkerte principper, vil det således normalt være både primo- og ultimolageret, der skal korrigeres, og det kan volde problemer, hvis fristreglerne betyder, at en regulering af primoposten ikke kan effektueres for det foregående år.

Til løsning af dette problem er der i skatteforvaltningsloven indsat en særlig bestemmelse, der betyder, at der i sådanne tilfælde ikke skal ske ændring af primoværdien i det ældste år, men kun af ultimoværdien.

Bestemmelsen omfatter efter sin ordlyd kun regulering af ”balanceposter”. Som eksempler herpå er der i forarbejderne nævnt varelagre, igangværende arbejder og hensættelser.

I en kendelse af 16. september 2014 fastslog Landsskatteretten, at bestemmelsen ikke kunne udstrækkes til også at gælde et tilfælde, hvor et selskab fejlagtigt havde behandlet en post aktier i et investeringsselskab efter realisationsprincippet og ikke efter lagerprincippet. Aktierne var købt i 2007.

Da SKAT efterfølgende korrigerede skatteansættelserne, således at gevinst og tab i stedet blev opgjort efter lagerprincippet, skete dette kun for indkomstårene 2009 og fremefter, idet de tidligere år var forældede. For 2009 regulerede SKAT værdien af aktieposten såvel primo som ultimo. Det betød, at selskabet ikke fik fradrag for et urealiseret værditab på aktierne fra anskaffelsen og frem til udgangen af 2008 på ca. 4,2 mio. kr. 

Afgørelsen blev stadfæstet af Landsskatteretten med den begrundelse, at en ændring fra realisationsbeskatning til lagerbeskatning ikke kan anses for en korrektion af en balancepost.

Denne afgørelse har Landsskatteretten efterfølgende fulgt op med en endnu ikke offentliggjort kendelse af 9. december 2014 vedrørende et selskab, hvis skatteansættelse var blevet korrigeret som følge af, at nogle renteswaps var behandlet efter realisationsprincippet og ikke lagerprincippet ved selskabets indkomstopgørelse.

Heller ikke her fandt Landsskatteretten, at der var tale om korrektion af en balancepost. Det betød, at selskabet ikke fik fradrag for et tab i størrelsesordenen 1,1 mio. kr., idet dette tab kunne henføres til år, hvor skatteansættelsen ikke kunne genoptages.

Kommentar
Over tid er der på skatteområdet sket en stigende udbredelse af lagerprincippet, som nu i vidt omfang anvendes i forhold til såvel aktier som fordringer og finansielle kontrakter. Det har ført til mange selvangivelsesfejl, hvoraf en del skyldes, at gevinst- og tab regnskabsmæssigt i nogle tilfælde opgøres efter realisationsprincippet.

Konsekvenserne af den manglende genoptagelsesadgang i de tilfælde, hvor gevinst/tab skattemæssigt er opgjort efter et forkert princip, kan illustreres med dette eksempel:

To selskaber har i 2009 hver især indgået en finansiel kontrakt, hvorpå der ved udgangen af 2013 i begge tilfælde var et urealiseret tab på 500.000 kr. Kontrakterne har imidlertid udviklet sig vidt forskellig over tid. Hos det ene selskab udviklede kontrakten sig positivt i de første år, men blev derefter tabsgivende. Hos det andet selskab udviklede kontrakten sig meget negativt fra starten, men siden er det urealiserede tab blevet mindre. Samlet kan udviklingen illustreres således:

Værdi Ultimo Selskab 1 Selskab 2
2009 +100.000 kr. -900.000 kr.
2010 +110.000 kr. -750.000 kr.
2011 -100.000 kr. -650.000 kr.
2012 -300.000 kr. -600.000 kr.
2013 -500.000 kr. -500.000 kr.

Ingen af selskaberne har selvangivet de løbende værdireguleringer, da man begge steder fejlagtigt har troet, at gevinst og tab skulle opgøres efter realisationsprincippet. Fejlen opdages i forbindelse med udarbejdelsen af regnskab og selvangivelse for 2014, og der tages kontakt til SKAT med henblik på korrektion af skatteansættelserne. På dette tidspunkt kan der imidlertid ikke ske genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2009 og 2010, hvorfor skatteansættelserne alene korrigeres således:

Indkomstregulering 
Selskab 1

Selskab 2

2011 -210.000 +100.000
2012 -200.000 +50.000
2013 -200.000 +100.000

For selskab 1 bliver den akkumulerede værdistigning ved udgangen af 2010 på 110.000 kr. dermed pludselig skattefri, mens selskab 2 mister et fradrag på 750.000 kr. svarende til det urealiserede tab på kontrakten ved udgangen af 2010.

I vores øjne er det svært at forstå, at aktier, fordringer og finansielle kontrakter ikke kan anses for balanceposter, og at Landsskatteretten derfor lige så vel kunne have resoneret sig frem til det modsatte resultat. Det gjorde retten desværre ikke.

Efter vores opfattelse er der tale om en håbløs retstilstand, som der forhåbentlig rettes op på via en ændring af skatteforvaltningsloven. Indtil det sker, kan selskaber, der har selvangivet fejlagtigt, med fordel søge om genoptagelse, hvis de har haft urealiserede gevinster i de ældste år.

 

Ovenstående artikel er hentet fra Depechen, der er vores elektroniske nyhedsbrev om skat og moms. Depechen udsendes hver anden onsdag og er ganske gratis.